Prossimi Eventi


Crisi da Sovraindebitamento:
Problemi Interpretativi e Pratico-Operativi
nella Gestione delle Procedure di Composizione

Milano, Hotel Principe di Savoia (anche in Video conferenza)
8 Maggio 2017 · ore 9.30-16.30

Intervengono:
Pres. Mauro Vitiello – Presidente Sezione Fallimentare, Tribunale di Bergamo
Avv. Salvatore Sanzo – SeAS Lex, Studio Legale Sanzo e Associati, Gestore Organismo di Composizione della Crisi (OCC), Milano


Contenzioso Bancario, NPL e GACS:
Gestione, Aspetti Operativi,
Valutazione, Cessione dei Non Performing Loans

Milano, Hotel Principe di Savoia (anche in Video conferenza)
12 Giugno 2017 · ore 9.30-16.30

Intervengono:
Dott. Marco Cavazzutti – Responsabile Funzione Recupero e Consulenza Legale Crediti, Banca Popolare di Bari
Avv. Daniela Sorgato – CBA Studio Legale e Tributario, Milano-Roma-Padova-Venezia-München
Dott. Riccardo Taddei – Dirigente Recupero Crediti Contenzioso, Banca Carige S.p.A.
Dott. Carlo Villa – Responsabile Ufficio Recupero Crediti Posizioni Rilevanti, Banca Carige S.p.A.


Ciclo E-Learning
Aree Crediti + Aree Fiscali
 

A tutte le adesioni formalizzate dal 20 Marzo al 30 Giugno 2017
saranno riconosciute le seguenti
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con una riduzione della quota complessiva da € 990,00 + IVA a € 599,00 + IVA
ulteriormente ridotta a € 199,00 + IVA per gli Iscritti agli Ordini Professionali

(Gli Eventi sono suddivisi in Moduli della durata media di 1 ora)
 

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---------------------------------------------------------------------------------------------------- 20170213b La summa dei principi della sentenza 7.4.2016 CGUE. Il principio di diritto enunciato dalla corte di giustizia dell’unione europea è il seguente: Né l’articolo 4, paragrafo 3, del Trattato UE, nella direttiva 2006/12/CE adottato dal consiglio il 28 novembre 2006, ostano a norme interne che consentano ad una impresa in difficoltà finanziaria di effettuare un concordato preventivo che comporta la liquidazione del suo patrimonio senza offrire il pagamento integrale dei crediti Iva dello Stato, a condizione che un esperto indipendente concluda che non si otterrebbe un pagamento maggiore tale credito in caso di fallimento e che il concordato sia omologato dal giudice. ULTERIORI PRINCIPI E CRITERI INDICATI DALLA CORTE 1. la proposta di concordato deve essere respinta se viene accertato il deliberato occultamento di una parte dell’attivo dal ricorrente; 2. La soddisfazione parziale di un credito Iva è possibile solo qualora un esperto indipendente attesti che l’amministrazione tributaria non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di fallimento; 3. La domanda di accesso alla procedura concordataria è soggetta al voto di tutti i creditori (compreso lo Stato), rispetto ai quali la proposta non prevede un pagamento integrale immediato, con possibilità per quelli dissenzienti di presentare opposizione. Nella sostanza quindi, deve essere garantito il diritto di opposizione e di contestazione anche delle conclusioni cui è giunto l’esperto indipendente. Art. 182 ter. [PRIMO COMMA] Con il piano di cui all'articolo 160 il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi del presente articolo, può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, se il piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lettera d). Se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole. Nel caso in cui sia proposto il pagamento parziale di un credito tributario o contributivo privilegiato, la quota di credito degradata al chirografo deve essere inserita in un'apposita classe. [Commento] Il pagamento parziale dei tributi e relativi accessori amministrati dalle Agenzie fiscali e dei contributi previdenziali ed accessori obbligatori , dopo la riforma, sarà possibile solo mediante la presentazione della transazione fiscale e previdenziale. La transazione fiscale e contributiva sarà possibile solo dietro attestazione della incapienza dei beni sui quali insiste il privilegio erariale o contributivo. Dal momento che gran parte del privilegio erariale e contributivo è di tipo generale, vi dovrà essere sostanzialmente incapienza della massa mobiliare. Inoltre, il trattamento previsto per il privilegio erariale e contributivo non potrà essere meno vantaggioso rispetto a quello offerto ai creditori che hanno un privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica ed interessi economici omogenei a quelli delle Agenzie Fiscali od Enti previdenziali. Atteso l’ordine dei privilegi che vede il privilegio contributivo (1° mobiliare) precedere quello erariale (7° imposte dirette e quelle indirette - 19° IVA), pare evidente che il trattamento per il debito previdenziale deve essere sempre superiore a quello erariale. Vedremo quale sarà sul punto l’applicazione pratica ovvero: 1) pagamento integrale dei contributi e declassamento integrale dell’erario; 2) possibilità di inserire Previdenza ed Erario in unica classe con una falcidia; 3) classi separate con falcidia più altra per il credito erariale. In generale, per il credito erariale e contributivo che ha originariamente natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori privilegiati. Se vi è suddivisione in classi detti crediti vanno appostati nella classe per la quale è previsto un trattamento più favorevole. Per la parte dei crediti erariali e previdenziali degradati al chirografo, che in prima battuta potrebbe non essere considerato passivo chirografario della stessa «natura» di quello originariamente chirografario di cui sopra, è obbligatorio il classamento. Per quanto precede parrebbe trovare albergo una interpretazione della norma che possa ammettere un diverso trattamento fra il credito chirografario a titolo originale e quello degradato con il primo che deve avere un trattamento «naturalmente» migliore del secondo. [SECONDO COMMA] Ai fini della proposta di accordo sui crediti di natura fiscale, copia della domanda e della relativa documentazione, contestualmente al deposito presso il tribunale, deve essere presentata al competente agente della riscossione e all'ufficio competente sulla base dell'ultimo domicilio fiscale del debitore, unitamente alla copia delle dichiarazioni fiscali per le quali non è pervenuto l'esito dei controlli automatici nonché' delle dichiarazioni integrative relative al periodo fino alla data di presentazione della domanda. L'agente della riscossione, non oltre trenta giorni dalla data della presentazione, deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l’entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso. L'ufficio, nello stesso termine, deve procedere alla liquidazione dei tributi risultanti dalle dichiarazioni e alla notifica dei relativi avvisi di irregolarità, unitamente a una certificazione attestante l’entità del debito derivante da atti di accertamento, ancorché non definitivi, per la parte non iscritta a ruolo, nonché dai ruoli vistati, ma non ancora consegnati all'agente della riscossione. Dopo l'emissione del decreto di cui all'articolo 163, copia dell'avviso di irregolarità e delle certificazioni deve essere trasmessa al commissario giudiziale per gli adempimenti previsti dagli articoli 171, primo comma, e 172. In particolare, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli, l'ufficio competente a ricevere copia della domanda con la relativa documentazione prevista al primo periodo, nonché a rilasciare la certificazione di cui al terzo periodo, si identifica con l'ufficio che ha notificato al debitore gli atti di accertamento. [Commento] La transazione fiscale e contributiva dovrà essere contenuta in un atto che il legislatore ha definito essere una proposta di accordo. Nella sostanza il rito inerente la gestione della documentazione non ha subito grandi innovazioni rispetto alla precedente versione della norma. Ovvero:  È sempre previsto che la proposta di accordo con la copia della domanda e della relativa documentazione va rappresentata presso il competente agente della discussione ed il competente ufficio fiscale in base all’ultimo domicilio fiscale del debitore, contestualmente al deposito della domanda presso il tribunale; In considerazione del fatto che la norma enuncia di fatto genericamente la domanda quale allegato alla proposta d’accordo, parrebbe possibile depositare la proposta d’accordo anche subito dopo il deposito della domanda di concordato con riserva ex sesto comma dell’articolo 161 l.fall; Il legislatore ancora una volta non ha risolto il tema inerente le ultime omissioni di versamento relative al periodo di imposta per il quale non sono maturati i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni fiscali; Analogamente al vecchio regime, dopo il primo comma non vi è più alcuna regolamentazione per ciò che concerne la transazione contributiva nemmeno in termini di competenza territoriale dell’ente gestore delle forme di previdenza. Resta non chiarita l’interazione fra Ente competente e Agente delle riscossione. [TERZO COMMA] Relativamente al credito tributario complessivo, il voto sulla proposta concordataria è espresso dall'ufficio, previo parere conforme della competente direzione regionale, in sede di adunanza dei creditori, ovvero nei modi previsti dall'articolo 178, quarto comma. [QUARTO COMMA] Il voto è espresso dall'agente della riscossione limitatamente agli oneri di riscossione di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112. [Commento] Rappresentano un’assoluta novità della novella la riforma di quanto contenuto nella vecchia formulazione dei commi 3 e 4 nella versione dell’articolo 182 ter in vigore fino al 31 12 2016 in merito all’espressione del voto. Il legislatore ha più decisamente ripartito le competenze inerenti al voto ed ha investito l’ufficio competente dell’agenzia delle entrate del voto inerente la totalità dei tributi anche per la parte iscritta ruolo. All’Agente della discussione è demandato il voto solo con riguardo agli oneri di riscossione. L’ufficio tributario competente deve esprimere il proprio voto sempre su conforme parere della direzione regionale di riferimento. Il voto è espresso in sede di adunanza dei creditori ovvero nei modi previsti dal quarto comma dell’articolo 178 l.fall. Come è possibile evincere la formulazione della norma l’espressione del voto è sostanzialmente slegato dalla accettazione o meno della proposta di accordo sicché pare che si possa avere una espressione negativa del voto da parte dell’agenzia delle entrate ma accettazione della proposta di transazione fiscale per effetto delle principio maggioritario e quindi l’espressione di un voto favorevole all’intero concordato da parte di tutti gli altri creditori, tenuto conto se del caso della presenza delle classi. [QUINTO COMMA] Il debitore può effettuare la proposta di cui al comma 1 anche nell'ambito delle trattative che precedono la stipulazione dell'accordo di ristrutturazione di cui all'articolo 182-bis. In tali casi l'attestazione di cui al citato articolo 182-bis, primo comma, relativamente ai crediti fiscali deve inerire anche alla convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili; tale punto costituisce oggetto di specifica valutazione da parte del tribunale. La proposta di transazione fiscale, unitamente alla documentazione di cui all'articolo 161, è depositata presso gli uffici indicati al comma 2 del presente articolo. Alla proposta di transazione deve altresì essere allegata la dichiarazione sostitutiva, resa dal debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi dell'articolo 47 del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che la documentazione di cui al periodo precedente rappresenta fedelmente e integralmente la situazione dell'impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio. L'adesione alla proposta è espressa, su parere conforme della competente direzione regionale, con la sottoscrizione dell'atto negoziale da parte del direttore dell'ufficio. L'atto è sottoscritto anche dall'agente della riscossione in ordine al trattamento degli oneri di riscossione di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112. L'assenso così espresso equivale a sottoscrizione dell'accordo di ristrutturazione. [Commento] Anche il nuovo quinto comma dell’articolo 182 ter che di fatto innova il vecchio sesto comma del medesimo articolo, presenta una serie di assolute novità nel regolare la transazione fiscale nell’ambito degli accordi di ristrutturazione del debito ex articolo 182 bis. E ora infatti previsto che l’attestatore nell’ambito del proprio elaborato deve esprimersi anche relativamente alla convenienza del trattamento proposto, evidentemente all’Agenzia delle entrate, all’Agente della riscossione, e dagli enti previdenziali, in relazione alle alternative concretamente praticabili. Su questa particolare attestazione, ovvero sulle conclusioni ed analisi esplicate dall’attestatore dovrà pronunciarsi il Tribunale effettuando una specifica valutazione nell’ambito del decreto di omologazione degli accordi. Nonostante l’attestazione preveda, come noto, l’attestazione di veridicità dei dati aziendali, il legislatore ha scelto di mantenere una forma diremo, rafforzata, di attestazione mantenendo inalterata la dichiarazione sostitutiva di atto notorio resa dal debitore ovvero dal suo legale rappresentante in merito al fatto che la documentazione patrimoniale versata in atti rappresenta integralmente e finalmente la situazione dell’impresa con particolare riguardo alle poste attive di patrimonio (vedi anche principio stabilito nella sentenza CGUE). Le adesioni da parte di tutti gli uffici interessati alla proposta di accordo è resa con riferimento alla proposta stessa, anche mediante sottoscrizione adesiva alla proposta di accordo. [SESTO COMMA] La transazione fiscale conclusa nell'ambito dell'accordo di ristrutturazione di cui all'articolo 182-bis è risolta di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro novanta giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali e agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie. [Commento] Nell’ultimo comma della novella il legislatore ha inserito una sola innovazione di rilievo prevedendo che nel caso in cui il debitore non esegua integralmente ed entro 90 giorni delle scadenze previste i pagamenti dovuti, non già la revoca di diritto come nella vecchia formulazione della norma, ma la risoluzione di diritto. INQUADRAMENTO GENERALE DELLA FISCALITA’ DEL CONCORDATO PREVENTIVO. Caratteristiche principali; Il debitore mantiene l’amministrazione e disponibilità dei beni, la soggettività passiva di imposta e la titolarità per gli adempimenti di carattere tributario; Mancanzadiunadisciplinaspecificaperladeterminazionedelreddito; Le norme dettate per il fallimento (art. 183 TUIR) non sono estensibili al concordato; Il debitore rimane destinatario degli obblighi di natura fiscale e si applicano le regole ordinarie per la determinazione del reddito di impresa e dell’imposta sul valore aggiunto, con importanti eccezioni... Normativa di riferimento (imposte dirette) Lato debitore; Sopravvenienze attive (art. 88 commi 3bis e 4ter TUIR); Plusvalenze patrimoniali (art. 86 co.5 TUIR) Lato creditore; Perdite su crediti (art. 101 commi 5 e 5 bis TUIR e Art. 13 co.3 D.lgs 147/2015) Normativa di riferimento (imposte indirette); Imposte indirette; Iva: note di variazione (art. 26 co.2 DPR 633/72); Imposta di registro su sentenze di omologa: art. 8 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR Tipologie di concordato; L’attuale normativa caratterizzata dalla flessibilità (e detipizzazione) consente una molteplicità di soluzioni, sostanzialmente riconducibili a 3 tipologie:; Concordato con cessione dei beni ai creditori; Concordato liquidatorio per garanzia rilasciata dal debitore o da terzi; Concordato con continuità - diretta o indiretta con cessione dell’azienda in funzionamento o suo conferimento anche in una newco (art. 186 bis). EFFETTI PER IL DEBITORE AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE: SOPRAVVENIENZE ATTIVE. Regime vigente sino al 2015 - art. 88, comma 4, TUIR; Le sopravvenienze attive originate dalla riduzione dei debiti, cd. Bonus concordatario da stralcio, erano soggette al seguente regime:; Per le riduzione dei debiti in sede di concordato fallimentare o preventivo regime di “non imponibilità integrale”;; Per le riduzioni di debiti nell’ambito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ex art. 182-bis, L.F. o di un piano attestato di risanamento ex art. 67, comma 3, lett d), L.F, regime di “non imponibilità parziale” per la parte eccedente le perdite pregresse e di periodo. Le ultime modifiche legislative (con effetto dal 2016); Il D.Lgs 147/2015 (c.d. Decreto Internazionalizzazione); ha inserito i commi 4-bis (modifica disciplina rinunce dei soci: si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale) e 4-ter all’art. 88 TUIR modifiche sulla indeducibilità delle sopravvenienze attive per le procedure non liquidatorie; Art. 14 del D.L. 14 febbraio 2016 n. 18 (c.d. Decreto Banche) convertito dalla L. 8 aprile 2016, n. 49, con modificazioni ha inserito il comma 3 bis all’art.88 TUIR:; Irrilevanza fiscale dei contributi percepiti a titolo di liberalità da soggetti sottoposti a procedure di crisi. Nuovo comma 3 bis TUIR: 3-bis. Non costituiscono sopravvenienze attive, in quanto esclusi, i contributi percepiti a titolo di liberalità dai soggetti sottoposti alle procedure concorsuali previste dal Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, dal decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270, dal decreto-legge 23 dicembre 2003, n. 347, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 2004, n. 39, ovvero alle procedure di crisi di cui all’articolo 20 del decreto legislativo 16 novembre 2015, n. 180 nonché alla procedura di amministrazione straordinaria di cui agli articoli 70 e seguenti del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, ad esclusione di quelli provenienti da società controllate dall’impresa o controllate dalla stessa società che controlla l’impresa. Le disposizioni del precedente periodo si applicano anche ai contributi percepiti nei ventiquattro mesi successivi alla chiusura delle predette procedure. Nuovo comma 3 bis TUIR: 3-bis. Non costituiscono sopravvenienze attive, in quanto esclusi, i contributi percepiti a titolo di liberalità dai soggetti sottoposti alle procedure concorsuali previste dal Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, dal decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270, dal decreto-legge 23 dicembre 2003, n. 347, convertito, con modificazioni, dalla legge 18 febbraio 2004, n. 39, ovvero alle procedure di crisi di cui all’articolo 20 del decreto legislativo 16 novembre 2015, n. 180 nonché alla procedura di amministrazione straordinaria di cui agli articoli 70 e seguenti del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, ad esclusione di quelli provenienti da società controllate dall’impresa o controllate dalla stessa società che controlla l’impresa. Le disposizioni del precedente periodo si applicano anche ai contributi percepiti nei ventiquattro mesi successivi alla chiusura delle predette procedure. Nuovo comma 4 bis TUIR: 4-bis. La rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale. A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla partecipata tale valore; in assenza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero. Nei casi di operazioni di conversione del credito in partecipazioni si applicano le disposizioni dei periodi precedenti e il valore fiscale delle medesime partecipazioni viene assunto in un importo pari al valore fiscale del credito oggetto di conversione, al netto delle perdite sui crediti eventualmente deducibili per il creditore per effetto della conversione stessa. Nuovo comma 4 ter TUIR: 4-ter. Non si considerano, altresì, sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni, o per effetto della partecipazione delle perdite da parte dell’associato in partecipazione. In caso di concordato di risanamento, di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 160; 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera d), del citato regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese, o di procedure estere a queste equivalenti, la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84, senza considerare il limite dell’ottanta per cento, la deduzione di periodo e l’eccedenza relativa all’aiuto alla crescita economica di cui all’articolo 1, comma 4, del decreto-legge 6 dicembre 2011, n. 201, convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell’articolo 96 del presente testo unico. Ai fini del presente comma rilevano anche le perdite trasferite al consolidato nazionale di cui all’articolo 117 e non ancora utilizzate. Le disposizioni del presente comma si applicano anche per le operazioni di cui al comma 4-bis. Modifiche introdotte da D.Lgs 147/2015 (art. 4-ter); Distinzione tra CP liquidatorio e CP di risanamento; CP liquidatorio: detassazione piena (prima per tutte le forme concordato); CP di risanamento: irrilevanza parziale solo per la parte eccedente le perdite pregresse e di periodo (art. 84 Tuir) senza limite dell’80%, anche trasferite al consolidato nazionale e gli interessi passivi e oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell’art. 96 TUIR (ovvero quelli portati a nuovo), nonché per l’ACE;; La nuova disciplina prevista dal comma 4-ter si applica anche alle rinunce dei soci previste dal nuovo co. 4-bis che intervengono in sede delle suddette procedure. In sintesi il nuovo art. 88 co.4-ter prevede; La non imponibilità piena per; Concordato preventivo liquidatorio; Concordato fallimentare; Procedure estere equivalenti; La non imponibilità parziale per; Concordato preventivo di risanamento; Accordi di ristrutturazione di debiti ex art. 182 bis; Piano attestato ex art. 67 lf. (iscritto a RI); Procedure estere equivalenti. CP di risanamento: quale definizione; La disciplina concorsuale non parla di Concordato preventivo di risanamento, concetto introdotto con la modifica dell’art. 88 recata dal D.L. 147/2015; Tipologie di CP espressamente previste dalla L.F.; Concordato con cessione dei beni (art. 182 l.f.); Concordato con continuità (art. 186 bis). CP di risanamento: una definizione problematica; Il problema si pone per i CP che prevedono la continuità indiretta; cessione dell’azienda in esercizio o conferimento o per i concordati misti; Tenendo a mente la ratio della norma sulla non imponibilità parziale parrebbe preferibile ricondurre sotto la nozione di CP di risanamento solo la c.d. continuità diretta, con criterio di tipo soggettivo (anche laddove sia prevista la liquidazione di taluni asset). La non imponibilità parziale; La ratio della norma è quella di attribuire irrilevanza fiscale alla sopravvenienza attiva, solo nella misura strettamente necessaria a non far emergere reddito imponibile, senza generare una perdita fiscalmente riportabile; Il Legislatore vuole quindi evitare una doppia agevolazione: da un lato si agevola concedendo che non emerga materia imponibile a seguito dello stralcio concordatario; dall’altro si azzerano le perdite pregresse ed il plafond di interessi eccedenti il ROL riportabili negli esercizi successivi ed i riporti a nuovo di ACE. Detassazione dei contributi volontari; L’art 14 d.l. 18/2016 ha introdotto il comma 3 bis all’art. 88 TUIR: non costituiscono sopravvenienze attive, in quanto escluse, i contributi percepiti a titolo di liberalità dai soggetti sottoposti alle procedure concorsuali.; Le procedure interessate: fallimento, CP, AS grandi imprese, AS banche (art. 70 TUB) procedure per dissesto bancario introdotte dal D.LGS 180/2015.; Pare una norma di rilevanza piuttosto residuale, pensata in relazione ai salvataggi degli istituti di credito.; Se applicata al di fuori dei risanamenti bancari risolve eventuali tematiche inerenti alla rilevanza fiscale della finanza esterna (sempre necessarie quando si ricorre alla transazione fiscale). Detassazione dei contributi volontari; Sono esclusi i contributi provenienti da società controllate dall'impresa o controllate dalla stessa società che controlla l'impresa.; L’agevolazione si applica anche ai contributi percepiti nei 24 mesi successivi alla chiusura delle predette procedure; Per i soli contributi percepiti nel periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, l'esclusione dal novero delle sopravvenienze attive è riconosciuta mediante una deduzione dal reddito ripartita in cinque quote costanti da effettuare nelle dichiarazioni dei redditi relative ai cinque periodi d'imposta successivi. Disciplina IRAP; Mancanza di una previsione specifica; A seguito della riforma del 2007 (finanziaria 2008), la disposizione che attribuiva diretta rilevanza ai fini Irap alle norme contenute nel TUIR è stata abrogata; La disciplina Irap è allo stato soggetta unicamente alle disposizioni del D.Lgs. n. 446/1997, che fanno riferimento alle voci del conto economico ed escludono, in generale, il rilievo delle voci E20) ed E21). Manca una previsione specifica in relazione alle procedure concorsuali. Disciplina ordinaria D.lgs 446/97; Principio di derivazione: la base imponibile Irap è determinata dalla differenza tra il valore e i costi di produzione di cui alle lett. A) e B) dell’art. 2425 con esclusione delle voci di cui ai n. 9), 10), lett. c) e d), 12) e 13) del Conto economico (componenti ordinarie); Principio di correlazione: i componenti positivi e negativi di conto economico diversi da quelli suddetti concorrono se correlati a componenti positivi o negativi del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o successivi (componenti straordinarie correlate). Chiarimenti AdE Interpello 904-2011/2016 e 954-688/2013 superano i dubbi interpretativi sulla tassazione delle sopravvenienze da concordato •in base al principio di derivazione le sopravvenienze contabilizzate tra i proventi straordinari non concorrono a formare la base imponibile IRAP;; va esclusa anche l’applicazione del principio di correlazione in quanto rettifica di componente reddituale di tipo qualitativo/finanziario e non rettifica dell’originaria transazione (es. resi, abbuoni); Quindi: alla luce dei chiarimenti AdE la detassazione del bonus da concordato rileverebbe anche ai fini IRAP, tuttavia il D.lgs 139/2015 recependo la Direttiva 34/2013/Ue ha introdotto modifiche agli schemi di bilancio, sopprimendo, tra l’altro la sezione straordinaria del conto economico voci E.20 ed E. 21; Le nuove regole si applicano già ai bilanci 2016; Le sopravvenienze (così come le plusvalenze) rientreranno quindi tra le componenti ordinarie nella voce A), 5) Altri ricavi e proventi, che in base al principio di derivazione concorrono a formare la base imponibile IRAP; PREVISTO ULTERIORE INTERVENTO DEL LEGISLATORE (nel Milleproroghe). EFFETTI PER IL DEBITORE AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE PLUSVALENZE. Art. 86 co.5 TUIR:; «La cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento»; Irrilevanza delle plusvalenze in caso di cessio bonorum; La giurisprudenza di legittimità (cass. N. 22168/06 e 5112/96) ha interpretato in senso estensivo, anche in caso di cessione a terzi e non solo ai creditori: in quanto la ratio della norma è ridurre l’onere fiscale delle operazioni compiute nel corso della liquidazione concordataria. Problemi interpretativi aperti:; L’interpretazione estensiva offerta dai giudici di legittimità e dalla stessa AdE (Ris. 29/E/2004) è precedente alle modifiche introdotte dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83 che ha introdotto l’art. 186 bis l.f. (concordato con continuità aziendale); L’estensione della suddetta interpretazione anche a forme di concordato non liquidatorio pare problematica, anche in ragione del fatto che per gli accordi di ristrutturazione ed i piani di risanamento si applica il regime ordinario; Nel CP con continuità si potrebbe ritenere che l’esenzione si applichi alla cessione dei soli beni «non funzionali» ma la questione è dubbia.; Manca disciplina specifica e orientamento univoco; L’imponibilità va valutata in riferimento alla disciplina IRAP che successivamente alla riforma del 2007 (legge 244/2007) è svincolata da regole TUIR; Interpretazione restrittiva; Circolare 141/1998 AdE, esclude da tassazione solo quelle da cessione d'azienda, qualificando come imponibili tutte le altre; Interpretazione estensiva; La risoluzione 29/E/2004 esclude da Irap, proprio perché straordinarie, le plusvalenze conseguite in concordato (sostituzione cespiti non fisiologica).; Dopo la riforma del 2007 la circolare 27/ E/2009:; ha escluso la tassazione delle plusvalenze da cessione di azienda, perché «sempre straordinarie».; Pare difficile estendere la detassazione ad altre plusvalenze, in base al principio di correlazione, quando riferite a componenti (beni strumentali, immobili patrimonio) che hanno concorso a formare la base imponibile (con le quote di ammortamento). EFFETTI PER I CREDITORI AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE: PERDITE SU CREDITI. L’art. 101 comma 5 Tuir vigente:; Le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso se:; Il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis o un piano attestato ex art. 67 co 3 l.f. o è assoggettato a procedure estere equivalenti; i crediti sono di modesta entità scaduti da 6 mesi; i crediti sono prescritti; I crediti cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili. L’art. 101 comma 5 Tuir vigente:; La deducibilità automatica opera, ai sensi del comma 5, con riferimento alle singole procedure elencate, a partire dalla data; del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa;; del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo;; del decreto che dispone la procedura di AS; del decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione; Dalla data di iscrizione al R.I. del piano attestato ex art. 67. La disciplina della deducibilità delle perdite su crediti è stata oggetto di una serie di interventi normativi:; Il comma 5 dell’art. 101 Tuir è stato dapprima modificato dal c.d. Decreto Sviluppo (2012) che ha ampliato lo spettro dei casi di deduzione automatica (prima prevista solo in caso di assoggettamento a procedure concorsuali):; Crediti di modesta entità scaduti da 6 mesi; Crediti prescritti; Estensione della deducibilità prevista per le procedura concorsuali anche agli accordi di ristrutturazione ex art. 182 bis; L’art. 101 è stato poi ulteriormente modificato dal D.lgs 147/2015. Modifiche introdotte da d.lgs 147/2015; Ulteriore ampliamento delle fattispecie per cui è prevista la deducibilità automatica (comma 5 art. 101 Tuir):; Debitore che ha concluso un piano attestato ex art. 67 co. 3 l.f.; Procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni; Inserimento del comma 5-bis art. 101 TUIR; Introduzione di una disposizione di interpretazione autentica dell'art. 101, comma 5, TUIR (Art. 13 co.3 D.lgs 147/2015). Il comma 5-bis art. 101 TUIR prevede che: Per i micro-crediti e per quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del co.5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando l’imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, ai sensi del comma 5, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché 'imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio. Art. 13 co.3 D.lgs 147/2015 - Introduzione di una disposizione di interpretazione autentica dell'art. 101, comma 5, TUIR:; le svalutazioni contabili dei mini-crediti e dei crediti verso debitori assoggettati a procedure concorsuali (o similari), deducibili a decorrere dai periodi di imposta in cui sussistono elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale ed eventualmente non dedotte, sono comunque ammesse in deduzione anche nell’esercizio di cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili (oic 15 par. 60; IAS 39). Periodo di deducibilità alla luce della novella; Con l’introduzione dell’art. 101, comma 5-bis, TUIR, e dell’art. Art. 13 co.3 D.lgs 147/2015, la deduzione della perdita su crediti è ammessa nel periodo di imputazione a bilancio (anche se rilevata in precedenza a titolo di svalutazione), purché tale imputazione avvenga nell’arco temporale compreso tra:; il realizzarsi del presupposto di deducibilità automatica (ovvero l’ apertura della procedura); e; l’esercizio in cui è effettuata o avrebbe dovuto essere effettuata la cancellazione del credito secondo corretti principi contabili (OIC 15 oppure IAS 39).; Si supera l’impostazione dell’AdE che con le Circolari 26/E 2013 e 14/E 2014 aveva postulato un automatismo nell’applicazione dell’art. 101 co. 5, ingenerando contestazioni sulla violazione del principio di competenza in caso di rilevazione in periodi successivi.; Si supera l’impostazione dell’AdE che con le Circolari 26/E 2013 e 14/E 2014 aveva postulato un automatismo nell’applicazione dell’art. 101co. 5, ingenerando contestazioni sulla violazione del principio di competenza in caso di rilevazione in periodi successivi; La norma di interpretazione autentica chiarisce che la perdita anche se rilevata in esercizi precedenti a titolo di svalutazione e non dedotta è comunque deducibile anche dopo il momento di apertura della procedura e fino alla cancellazione. Determinazione dell’importo deducibile; Circolare AdE n. 26/E: «Con riferimento alla quantificazione della perdita deducibile, poiché la disposizione contenuta nel comma 5 dell’articolo 101 del TUIR non dispone regole particolari, si ritiene applicabile il principio generale di derivazione da bilancio. Perciò, in presenza di una delle procedure sopra descritte, sarà deducibile una perdita su crediti di ammontare pari a quello imputato a conto economico (evidentemente inferiore o al massimo uguale al valore del credito)».; E’ fiscalmente riconosciuta la perdita stimata dal redattore del bilancio non necessariamente coincidente con l’intero importo del credito.; Per la stima non arbitraria ai fini dell’imputazione in bilancio:; Piano concordatario e attestazione (161 co.3); Relazione ex art.172; Relazioni periodiche liquidatore giudiziale. IVA: NOTE DI VARIAZIONE. Le ultime modifiche normative; La L.28 dicembre 2015, n. 208 Legge di stabilità 2016 aveva apportato rilevanti modifiche all’art. 26 dpr 633/73 in relazione alle procedure concorsuali con decorrenza dal 1.01.2017 (nuovi commi 4, 5 secondo periodo, 6 e 11); Legge 11 dicembre 2016, n. 232 ("Legge di bilancio 2017"), ha abrogato le suddette modifiche prima dell’effettiva efficacia delle disposizioni novellate, ripristinando la versione previgente dell’articolo 26. Disciplina (pre) vigente; Ai sensi dell'art. 26 del D.P.R. n. 633/72,; se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose il soggetto emittente ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione, annotando la relativa nota di variazione in diminuzione nel registro degli acquisti, alla stregua di una normale fattura d'acquisto; Vi è il corrispondente obbligo per il cessionario o committente di annotare il medesimo documento nel registro delle fatture emesse (o di quello dei corrispettivi), generando IVA a debito alla stregua di una fattura attiva. Disciplina (pre) vigente; Per il cedente (creditore) la facoltà di emettere la nota di variazione soggiace a specifiche condizioni:; dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione ed altri eventi "simili"; mancato incasso, in tutto o in parte, del relativo corrispettivo "a causa" di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose; applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente; L’emissione della nota di variazione è subordinata all’infruttuosità della procedura. Interpretazione Agenzia delle Entrate; La facoltà è connessa alla condizione di infruttuosità che si verifica (Circolare AdE 77/E 2000):; Per il fallimento: con la scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto, ovvero, per proporre reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura; Per il concordato fallimentare con il passaggio in giudicato del decreto di omologa; Per il concordato preventivo al momento in cui il debitore adempie agli obblighi assunti; Termine massimo: con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto (ris. 85/E del 31.03.2009),; La condizione di infruttuosità è riferita alle procedure individuali e non concorsuali (AIDC):; In ogni caso la dimostrazione di infruttuosità può essere fornita ben prima della completa esecuzione della procedura (analogamente a quanto avviene in materia di perdite su crediti); L’interpretazione dell’AdE deve intendersi riferita, tutt’al più ai concordati con cessio bonorum, mentre nei concordati per garanzia (sia liquidatorio che in continuità) ove la percentuale è nota fin dall’inizio la condizione di infruttuosità si ha con l’omologa.; Obbligo per il debitore assoggettato a procedura (AdE ris. 155/E 2001 e 161 E/ 2001; L’emissione di una nota di variazione da parte del creditore di una procedura concorsuale non comporta per il debitore l’obbligo di rispondere verso l’erario del relativo debito per IVA, in quanto l’effetto esdebitatorio interessa anche la quota di credito rappresentata dall’IVA dovuta a titolo di rivalsa; Permane comunque l’obbligo di registrare la nota di variazione; Tale impostazione non convince del tutto, anche alla luce dell’orientamento della Cassazione, che ha stabilito che la emissione di una nota di variazione IVA non genera alcun effetto retroattivo, ma che i debiti e crediti verso l’erario generati dall’emissione della nota di variazione insorgono al momento dell’emissione. Le ultime modifiche normative; L.28 dicembre 2015, n. 208 Legge di stabilità 2016 modifiche art. 26: con decorrenza dal 1.01.2017 diritto di emettere la nota di variazione a partire:; dalla data in cui il cessionario o committente è assoggettato a una procedura concorsuale; dalla data del Decreto che omologa l'accordo di ristrutturazione dei debiti ai sensi dell'art. 182-bis L.F.; dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese di un piano attestato ai sensi dell'art. 67, comma 3, lett. d), L.F.; era altresì previsto l’esonero dall'obbligo di registrazione delle note di variazione da parte del debitore assoggettato a una procedura concorsuale. Le ultime modifiche normative; Legge 11 dicembre 2016, n. 232 ("Legge di bilancio 2017"); Abrogazione dei commi aggiunti da L. n. 208/2015, ripristinando la formulazione del comma 2 del dell’ art. 26 vigente anteriormente alla Legge n. 208/2015.; Possibile irrigidimento nell’interpretazione della norma: negli atti parlamentari si ribadisce il concetto di infruttuosità; Per il debitore? Il dietrofront del legislatore potrebbe implicare un superamento delle posizioni espresse dall’AdE (peraltro non del tutto convincenti) circa l’esonero dall’obbligo di versamento da parte del debitore assoggettato a procedura dell’Iva annotata; Permane l’esigenza di individuazione del momento in cui l’infruttuosità si verifica, anche antecedentemente alla esecuzione del concordato (in analogia ad esempio alla disciplina delle perdite su crediti). IMPOSTA DI REGISTRO SU SENTENZA DI OMOLOGA. Cassazione n.19141 del 07/09/2010 e n. 19596 del 01/10/2015; la sentenza di omologazione del concordato preventivo con cessione dei beni ai creditori, va inquadrata, valorizzando il criterio nominalistico, nella previsione di cui alla lettera g) dell’art. 8, della tariffa, parte nona, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, comprendente, genericamente, gli atti “di omologazione”, con la conseguenza che ad essa si applica l’imposta non in misura proporzionale ma fissa. Circolare n. 27 del 21 giugno 2012 risoluzione n. 27 del 26/03/2012:; Decreti di omologazione del concordato (preventivo e fallimentare) con garanzia e del concordato (preventivo e fallimentare) con cessione di beni; soggetti imposta in misura fissa (€ 200) ai sensi dell’articolo 8, lettera g) della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, che disciplina la tassazione degli atti “ di omologazione; Decreto di omologazione del concordato (preventivo e fallimentare) con cessione a terzo assuntore; Soggetti ad imposta in misura proporzionale. Decreto di omologa; Decreto di omologazione del concordato (preventivo e fallimentare) con cessione a terzo assuntore; Secondo la prospettazione dell’Agenzia il decreto di omologa del concordato con assuntore è soggetto ad imposta in misura proporzionale: quale atto traslativo della proprietà dei beni, da ricondursi all’ambito applicativo della disposizione recata dall’articolo 8, lettera a), della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, che prevede l’applicazione dell’imposta di registro con le stesse aliquote previste per i corrispondenti atti, per i provvedimenti giudiziari “recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti ad imposta in misura proporzionale: quale atto traslativo della proprietà dei beni, deve essere ricondotto all’ambito applicativo della disposizione recata dall’articolo 8, lettera a), della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, che prevede l’applicazione dell’imposta di registro con le stesse aliquote previste per i corrispondenti atti, per i provvedimenti giudiziari “recanti trasferimento o costituzione di diritti reali su beni immobili o su unità da diporto ovvero su altri beni e diritti.; Principio generale; La tesi dell’AdE pare adattarsi al solo caso di concordato fallimentare con assuntore, in cui il trasferimento dei beni trova titolo diretto nella sentenza di omologazione, cosa che di norma non avviene nel concordato preventivo, anche con assuntore; Infatti, affinché possa ipotizzarsi l’applicazione dell’imposta proporzionale, il decreto di omologazione del concordato deve avere natura di atto immediatamente traslativo della proprietà dei beni e della titolarità dei diritti facenti parte dell’attivo in favore di un soggetto estraneo alla procedura; Ctr Lombardia (sezione distaccata di Brescia) n.2816/64/2014 del 21.06.2014; in ogni caso ai decreti di omologa del concordato preventivo non può applicarsi l’imposta proporzionale bensì sempre quella in misura fissa, prevalenza criterio nominalistico.

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